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主题：[原创]证券交易印花税调高引发的税法立法思考

第 1 楼

证券交易印花税调高引发的税法立法思考
           ---兼论印花税税率提高的正当性
北京市世诚律师事务所  史迎春   13381060589
【内容提要】今年5月30日凌晨，财政部突然公布将证券交易印花税提高3倍，虽然是在宏观调控大背景下出台的政策，但因其合法性的质疑，使得有关税法正当性的讨论再次成为了社会关注的焦点，本文拟从法律的视角分析探讨其正当性并以此为基础提出产生包括印花税在内的税法体系现状产生的原因---税收法定原则的落实不到位，同时，提出落实该原则的路径。
【关键词】印花税  正当性  税收法定原则
2007年5月30日凌晨，财政部突然公布将证券交易印花税从1‰调高至3‰。这一举措显然是针对近期证券市场的狂热而采取的降温措施，措施一出也确实起到了预期效果，股市连续数天暴跌，所谓股市泡沫纷纷告破。同时亦有效的证明了税法的宏观调控功能。但也给一个法律人诸多需要思考的问题，除了思考政府调控手段是否明智，政策信息披露是否诚信外，更应该思考的是印花税的合法性以及背后反映出的税法中税收法定原则落实的必要性和现实路径。
一、现行印花税规定的合法性缺失
(一) 印花税立法合宪性的缺失
尽管在税法的发展历史中，各大法学派别均有各自不同的观点和看法，但如依据立论本位出发，大致可以分为 “国家本位”和“个人本位”，二者的区别就在于，前者以国家需要说明税法的本质。而后者却主要是从人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。从历史的发展脉络和我国现实的规定，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，我们在“人民主权国家”思想总的指导下，税收概念应定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。简言之，税收的确定应从宪法出发，而非当然授权行政机关可以行政立法。而我国现行的印花税的法律是国务院根据1988年自己制定的《中华人民共和国印花税暂行条例》，国务院甚至把印花税税率的决定权下放给财政部。　　
根据现行宪法第六十二条和第六十七条的规定，全国人大制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律，全国人大常委会制定和修改除应当由全国人大制定的法律以外的其他法律。宪法并未规定全国人大及其常委会可以把法律的制定权委托给国务院。虽然第八十九条规定国务院有权行使全国人大及其常委会授予的“其他职权”，但同时规定国务院“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”。也就是说，委托给国务院的“其他职权”不含法律的制定权。国务院制定行政法规，必须“根据宪法和法律”，没有法律根据不得制定行政法规。所以，制定《印花税暂行条例》，是不符合宪法上述规定精神，没有法定效力，不能当作公民纳税依照的合法依据。
(二) 印花税立法合法性的缺失
根据《立法法》第八条的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”的事项“只能制定法律”。也就是说，作为税收基本制度的重要内容，对印花税和其他税“只能制定法律”。《立法法》第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。。。”第十条规定：“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”
(三) 印花税立法合法性的现实原因及其问题所在
印花税及其他大部分税种出现合法性缺失，这一现象的产生，导源于1984年全国人大的授权决定。1984年9月18日全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》:“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”不难看出，这是一份无期限的空白授权书，结果，因这一纸授权书，造成了行政立法逐渐蚕食立法机关立法权的局面，且导致我国现行税收法律规范的法律级次总体较低,影响税法的效力和行政机关立法随意性大，稳定性差。
从前述说明，不难发现税法中已为学界及民主制度认同的税收法定主义原则的制度缺失是产生当今问题的根本原因。
二、税收法定主义原则在税法中的应然性
所谓税收法定主义原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。“这一意义上的税法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现” 。它要求税法的规定应当确定和明确。该原则的作用在于：一方面使经济生活具有法的稳定性，另一方面使经济生活具有法的可预见性，以充分保障公民的财产权益。关于税收法定主义内容，学者的理解大同小异，归纳起来，主要有以下四个方面：
1、课税要素法定　
其实质上所要解决的是税收立法权的归属问题。“实体法和程序法，就像法制的两个轮子，二者不可偏废。” 故课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关制定，即由法律明确加以规定。没有法律的规定，政府无权向人民征税。
2、课税要素明定　
凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当尽量地明确，避免出现歧义，以防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款，减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁量权被滥用而产生的不良后果。
3、征纳双方权利义务法定　
系指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有减免税的自由，更没有不征税的自由。它无权选择纳税人，更不得与纳税人达成任何变更课税要素或征税程序的协定。如此，则构成违法；纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此而产生的法律责任。
4、禁止溯及既往和类推适用　
法律制度一般是适用将来的，溯及既往与现代法治社会公认的基本准则---法无明文不处罚不符。任何法律，都难以涵盖其所要规范的全部社会生活，且其所要调整的社会关系又是在不断地变化之中。故在实践中，禁止类推适用将可能削弱税收负担公平的效果。但更重要的是，若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定的课税界限。且类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，因而是与税收法定主义相悖的。
三、确定税收法定主义原则的路径
对照税收法定主义原则，从印花税出发看我国现行税收立法存在的问题。集中体现在以下几个方面：
（一）合宪性税收立法严重匮乏，行政规章和其他规范性文件
我国现行税收法律规范，由立法机关制定的只有寥寥几部，绝大多数为行政机关制定。这与税收法定主义所强调的税收法律应由民意代表机关制定不符。自1980年至今，作为税收基本法律由全国人大制定的只有两部。一是1980年9月10日由五届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国个人所得税法》，后分别于1993年10月31日和1999年8月30日由八届全国人大常委会和九届全国人大常委会作了修改；另一部是1991年4月9日七届全国人大四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即1992年9月4日由七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，随后于1995年和2001年分别作了修改。而与此同时，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。另外，省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更是多如牛毛。由此可见，国家行政机关几乎包揽了税收立法权。这一现象的产生，造成我国现行税收法律规范的法律级别过低,影响税法的效力。法律必须具有权威性，才能得到切实的遵守和执行。按照我国宪法规定，全国人大及其常委会具有崇高的地位，行政机关、司法机关及军事机关都由其产生，对其负责，受其监督。由全国人大及其常委会立法，可以从立法主体上保证法律的权威性。同时，行政机关立法随意性大，缺乏应有的监督。极易产生长官意识而导致随意立法，从而使所立之法稳定性差，且很难博得社会的认同，增加了执法的难度和成本。特别是财政部和国家税务总局的立法，集税收立法、税收执法和税金的使用者为一体，这就决定了其关注更多的只能是自身职能的需要和税收法律规范的秩序价值。
（二）现行税法规范立法技术水平普遍偏低，为行政机关预留过多自由裁量空间
我国现行税法特别是实体法存在兜底条款偏多、表述不清及概念模糊等现象，而兜底条款又均授权行政机关解释确定，这不仅不符合税收法定主义关于课税要素应由法律明定之规定，也不利于税法的贯彻执行。同时，又因我国现行税收实体法律规范中存在着层层授权的现象，又导致各地执行内容差异性较大，直接破坏税法的统一性和严肃性。
（三）税务机关兼有税收立法权和税法解释权，致使追溯执行普遍存在
    自1994年始，我国实行分税制财政管理体制。由于国务院在实行分税制时强调：“中央税、共享税收以及地方税的立法权都要集中在中央，以保持中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。” 加上当时推行新税制时相当仓促，致使新税制操作性不强，以至于不得不由国家税务总局或国家税务总局联合财政部发文对新税制进行大量补充。由于我国税务机构设置达五级之多，故最高税务机关制定的涉税规章和涉税规范性文件到达主要执行机关---（市）县区级税务局及其以下税务所时，短则1月有余，长则达1年之久。这就在客观上决定了目前我国税收执法中普遍存在着追溯执行的可能。
（四）取消国家税务总局的税收立法权和税法解释权，保留财政部部分税收立法权和对税法的全部解释权
   “依法行政是行政权力存在的先决条件。在国家权力系统中，行政权是最特别的：其一，行政权真正握有国家的实力，这在法治状态下同样如此；其二，行政权是主动性权力，积极主动行使权力是其天职；其三，行政权是最为活跃的权力，国家、社会事务的纷繁复杂为行政权创造了广阔的空间。可见，行政权是最不可萎缩却也最不可膨胀，最需要自由而又最自由无度，最需要控制而又最难以控制的权力。”（22）具体到税务机关而言，税务机关是税收法律规范的执行机关，属国家行政机关序列。是国家税收法律规范的执行者，而非制定者。如果税务机关集税收立法权和执法权于一体，必然导致其权力膨胀，侵害纳税人权益将不可避免。因而，从保护纳税人合法权益的良好愿望出发，取消国家税务总局的立法权，特别是对有关实体性税收法律的制定和解释权就显得尤为必要。在税收立法权归位于立法机关的同时，鉴于税法调整范围的广泛性和社会经济生活的复杂性，现阶段，可在一定范围内授权财政部部分税收立法权,在明确解释范围和权限的基础上，赋予财政部对税法的解释权。国家税务总局只能在法律规定范围内就有关执行程序作出具体规定，且该规定主要约束对象应为税务人员而非纳税人。避免税务机关因角色的混同而遭至纳税人反感，同时也与税收法定主义的内在要求相一致。
    总之，依法治国，依法治税，是我国发展的必然趋势。所以，目前我国这种税收立法现状，不应再继续下去了。客观地说，我国现行税收行政法规、规章和税收规范性文件，不但在规范税收征纳行为上发挥了重要作用，而且已积累了相当丰富的经验，为立法机关制定尚未制定的税收法律打下了良好的基础。因而，确立我国的税收法定主义将任重而道不远。
    鉴于以上分析，我们提出税收法定主义原则的路径：
（一）制定《税收基本法》，确立我国的税收法定主义
    我国宪法仅在第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这种规定没有、至少没有全面体现税收法定主义原则。因此，制定《税收基本法》，对税收、税法中一些基本问题作出规定，并对我国税收法定主义作出明确表述，准确划分税收立法及执法权限，对税收法律规范的效力及立、改、废程序等作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他的税收法律规范。鉴于该法在整个税收法律体系中的地位，应由全国人民代表大会以绝对多数代表赞同方能通过。
（二）从现有立法实际出发，通过筛选、调研和充分论证并经立法程序将现行较为成熟的实体性税收行政法规上升到法律层次
    由于实践问题的多样性和复杂性，以及历史成因，我们不应将所有不符合立法程序但其实质制度和内容符合立法精神的现有法律规定全盘否定，没有这个必要，也没有允许的时间，故，可以采用筛选、调研和充分论证的方法将“良法” 变为合法，有利于加快立法进程。
（三）提高立法技术，力求条款缜密
    通过各种渠道，利用现有立法技术的最新研究成果和汲取各国立法的经验和教训，从提高立法透明度入手，完善立法听证制度，并注意听取专家的论证意见，以达致程序的正义。
（四）取消国家税务总局的税收立法权和税法解释权
   “依法行政是行政权力存在的先决条件” 。具体到税务机关而言，税务机关是税收法律规范的执行机关，属国家行政机关序列。是国家税收法律规范的执行者，而非制定者，理应取消国家税务总局的税收立法权和解释权。
综上，依法治国，依法治税，是我国发展的必然趋势。所以，目前关于印花税合法性的大讨论，从推动税法改革，甚至是推动社会主义法治的进程而言，不能不说是一个很好的契机。
北京市世诚律师事务所  史迎春   13381060589

【主要参考文献】
1.刘剑文主编：《财政税收法》（第3版），法律出版社2003年版。
2.刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版。　
3.张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版。
4.刘剑文：《二十年来中国财政法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第3卷，法律出版社2004年版。
5.刘剑文主编：《税收征管法》，武汉大学出版社2003年版。